以非货币性资产对外投资涉及企业所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等多税种的税务处理，原则上适用“分解理论”，即虚拟为先转让资产，再以取得的现金进行对外投资，同时基于投资标的物不同、税种不同，税务处理各自有其特殊性。现结合案例进行解析。
案例
(资料图片仅供参考)
A公司是一家服装生产企业，为增值税一般纳税人。2020年1月，A公司以账面价值为1287.5万元的厂房和机器设备对全资子公司M公司增资，经评估作价2552万元（厂房2100万元、设备452万元，均为含增值税价）。厂房和设备均为A公司于2015年1月购买取得，其中：厂房购买原价为1050万元，按照20年提取折旧，已提取折旧262.5万元，净值787.5万元；设备购买原价为1170万元（含增值税），按照10年提取折旧，已提取折旧500万元，净值500万元。
（1）增值税
①以设备投资的增值税。按照《增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）规定，以机器设备投资属于视同销售，A公司应将设备投资作价的400万元[452÷（1+13%）]计入增值税销售收入，产生的增值税销项税额为52万元（400×13%）。
②以厂房投资的增值税。依据《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《实施办法》），以厂房投资属于有偿转让不动产，应计入增值税销售收入。由于A公司厂房系营改增之前购置，没有取得进项税额，如果直接按照法定税率计算销项税额，不符合增值税销项税额减进项税额的基本原理。因此《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）规定此种情形下纳税人可以选择简易计税方法，差额征收增值税。A公司以厂房投资应缴纳增值税50万元[（2100－1050）÷（1+5%）×5%]。
营改增后，由于《实施办法》未将不动产投资列入增值税视同销售范围，部分纳税人认为不需要缴纳增值税，这种理解是错误的。按照《实施办法》规定，有偿转让不动产中的有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。以不动产投资属于转让不动产所有权，取得了其他经济利益（股权），因此属于增值税销售收入，不属于视同销售收入。需要说明的是，本案例列举的是不动产投资，如果纳税人以无形资产投资，也适用上述税收规则。
③资产、负债、劳动力一起转让的情形。如本案例中A公司将机器设备、厂房，以及使用设备的工人、因本资产组合经营产生的负债一并转让给M公司。国家税务总局在《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）及《实施办法》中规定，以资产（包括动产和不动产）、负债、劳动力一并转让的，不属于增值税征税范围。这里需要注意两个方面：一是以资产对外开展股权投资属于文件中所称的“资产转让”，如果纳税人同时转让负债和劳动力则适用不征税政策；二是同时转让资产、负债、劳动力适用不征增值税政策，其与免税政策不同，无需转出对应的进项税额。
（2）企业所得税
按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号，以下简称828号文）规定，企业将资产移送他人，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。尽管828号文中属于视同销售的范围并未明文列举“以非货币资产投资”，但该文件以“其他改变资产所有权属的用途”兜底，实质上包括了这种情形。国家税务总局在《企业所得税纳税申报表》视同销售明细表中又专门设计了“以非货币资产投资”行次，使得该问题更加明确。
本案例中，A公司的应纳税所得额1162.5万元（2552－52－50－1287.5）。A公司向全资子公司投资，一般来说会计上并不确认收入，而企业所得税要求确认视同销售收入，该业务产生了较大的税会差异，在实践中应注意在投资年度纳税申报时进行纳税调增，以免产生税收遵从风险。未来A公司转让股权时，由于长期股权账面价值为原净值1287.5万元，而视同销售后A公司持股的计税基础为2450万元（2552－52－50），应注意进行纳税调减，以免产生税收损失。
（3）土地增值税
《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第21号，以下简称21号文）规定：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”因此本案例无需缴纳土地增值税。需要注意两点：一是部分税务机关要求企业提供所谓“改制重组”证明，否则不予享受免税政策，这种执行口径是错误的，事实上以不动产投资本身就属于资产重组的一种方式，无需再提供其他文件来证明。如果按照这种口径执行，由于民营企业无法也不需要获得政府批文，会被排除在免征政策之外，显然同政策本意不符。二是根据21号文，改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。
（4）契税
《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第17号）规定：“母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。”本案例中A公司以不动产投资全资子公司的行为，接受厂房的M公司无需缴纳契税。实践中应注意必须是持有100%股权的母子公司投资才能享受免税政策。
（5）印花税
以不动产或股权对外投资签订的投资合同是否属于应征印花税的“产权转移书据”，实践中存在一定争议，各地税务机关执行不一。笔者认为，印花税应按照列明税目征收，投资合同未明确列入税目明细表，不应该征收印花税。
本案例中，A公司以资产投资，接受投资的M公司应按照增加的实收资本、资本公积合计数缴纳印花税。《关于对营业账簿减免印花税的通知》（财税[2018]50号，以下简称50号文）规定：“自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税。”根据《关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》（财政部税务总局公告2022年第10号）规定，自2022年开始，对小微企业的印花税减半征收，改变了过去只有小规模纳税人才能享受减半纳税的规定。本案例中，如果A公司属于小微企业，尽管是增值税一般纳税人，仍然可以在50号文已减半征收的基础上叠加享受减半征收印花税政策。（选）
作者：王利娜、张伟；单位：广东财经大学会计学院、国家税务总局驻广州特派员办事处；来源：财务与会计。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！
